《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號，以下簡稱34號公告）第二條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)其工作性質(zhì)和特點，由企業(yè)統(tǒng)一制作并要求員工工作時統(tǒng)一著裝所發(fā)生的工作服飾費用，根據(jù)實施條例第二十七條的規(guī)定，可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。該文件的出臺，消除了企業(yè)員工服飾費用是作為“職工福利費”還是作為“勞動保護費”的爭論。
34號公告的四大前提的第一條，“企業(yè)根據(jù)其工作性質(zhì)和特點”，即對服飾的需求、設(shè)計、款式及安排等必須根據(jù)企業(yè)工作本身的性質(zhì)和特點。何謂企業(yè)工作的性質(zhì)和特點？一是性質(zhì)要求，即企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的具體性質(zhì)，決定了統(tǒng)一服飾具有必要性，必須統(tǒng)一著裝。二是特點要求，即必須針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的具體特點對服飾進行統(tǒng)一設(shè)計和安排，服飾必須符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點和需求，要具有針對性。但不管是性質(zhì)要求還是特點要求，主要體現(xiàn)在四個方面：一是對員工人身安全、身體健康的保證需求，或為了方便工作，如許多生產(chǎn)型企業(yè)生產(chǎn)車間工人穿戴的各種勞動保護服飾（包括衣服、口罩、面罩、護目鏡和手套等），商品流通企業(yè)接觸特殊商品人員必須穿戴的防護服飾等。而如果發(fā)放的服飾使得一線工人工作時無法穿著，如給礦工、建筑工、電焊工等發(fā)放西服，則不屬于勞動保護服飾。二是對產(chǎn)品質(zhì)量保證的需要，如食品、飲料、藥品等生產(chǎn)企業(yè)為保證產(chǎn)品質(zhì)量的安全和衛(wèi)生，要求員工工作時必須穿戴統(tǒng)一的衛(wèi)生隔離衣帽。三是為了特殊工種工作便利的需要，如一些企業(yè)特殊工種的工作人員必須穿戴相應(yīng)的工裝服，如防火服、防高溫服等。四是為了樹立企業(yè)形象和宣傳企業(yè)文化的需要，如金融、保險、證券、航空及各種服務(wù)性企業(yè)要求統(tǒng)一穿戴的西服或職業(yè)裝等。
但是，34號公告開始執(zhí)行后，一些地區(qū)對企業(yè)發(fā)生員工服飾費用的稅前扣除過于寬松，如僅是從形式上審核相關(guān)的稅前扣除資料，或不分青紅皂白，只要企業(yè)申報都允許全額稅前扣除等。筆者認(rèn)為，對企業(yè)發(fā)生的員工服飾費用，在確定是否允許扣除時，應(yīng)首先判斷是否符合企業(yè)工作性質(zhì)和特點。
服飾由企業(yè)統(tǒng)一制作
34號公告的四大前提第二條，“由企業(yè)統(tǒng)一制作”，即員工工作時的統(tǒng)一著裝必須由企業(yè)統(tǒng)一制作。“統(tǒng)一制作”實際上包含了六項統(tǒng)一，即統(tǒng)一定制（或統(tǒng)一購買）、統(tǒng)一衣料、統(tǒng)一色彩、統(tǒng)一款式、統(tǒng)一付款、統(tǒng)一開票。統(tǒng)一制作的服飾，肯定能體現(xiàn)出明顯的企業(yè)特點。但是，在日常實務(wù)中，一些企業(yè)往往誤解或扭曲了對“統(tǒng)一制作”的要求。如一些企業(yè)僅是將服飾款統(tǒng)一付給商店或工廠后，即由員工根據(jù)自己的需要選擇各自喜歡的款式（超定額部分員工自付）。企業(yè)用于報銷的僅是由商店或工廠開具的一張發(fā)票，而且發(fā)票上的貨物品名寫的也是工作服，但實際上根本不能體現(xiàn)統(tǒng)一定制、統(tǒng)一衣料、統(tǒng)一色彩、統(tǒng)一款式、統(tǒng)一著裝的要求。還有一些企業(yè)允許員工每年憑發(fā)票報銷一定額度的服裝費，員工憑購買服裝的發(fā)票在企業(yè)規(guī)定的額度內(nèi)實報實銷，此情況也不能體現(xiàn)統(tǒng)一制作的要求。還有一些企業(yè)每年直接給員工發(fā)放現(xiàn)金，美其名曰給員工發(fā)放服裝費，實際上屬于給員工發(fā)放的貨幣補貼，更不能體現(xiàn)統(tǒng)一制作服飾的要求。上述幾種情況均不符合34號公告“由企業(yè)統(tǒng)一制作”的規(guī)定，應(yīng)屬于職工福利或發(fā)放補貼的范疇，所以，均不可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。
但是，實際工作中也必須注意防止一些教條主義觀念，如對企業(yè)從商店統(tǒng)一購買的服裝不允許列入稅前扣除范圍，認(rèn)為其不屬于由企業(yè)統(tǒng)一制作的服飾。筆者認(rèn)為，只要企業(yè)統(tǒng)一購買的服裝能夠具備統(tǒng)一衣料、統(tǒng)一色彩、統(tǒng)一款式、統(tǒng)一付款、統(tǒng)一開票、統(tǒng)一著裝，即便是統(tǒng)一購買，也應(yīng)該允許稅前扣除。還有一些地區(qū)認(rèn)為，企業(yè)統(tǒng)一制作的服飾必須有統(tǒng)一的標(biāo)志或標(biāo)識，否則不屬于統(tǒng)一制作。筆者認(rèn)為，34號公告沒有明確要求企業(yè)統(tǒng)一制作的服飾有統(tǒng)一的標(biāo)志或標(biāo)識，實際上，許多企業(yè)往往在統(tǒng)一著裝時配以本單位統(tǒng)一的胸牌、胸卡或徽章等，這實際上就起到了統(tǒng)一企業(yè)標(biāo)志或標(biāo)識的作用。
要求員工工作時統(tǒng)一著裝
34號公告的四大前提第三條，“要求員工工作時統(tǒng)一著裝”，即企業(yè)必須要求員工工作時，穿著統(tǒng)一制作的服飾。對于該條規(guī)定，可以從兩方面理解：一是看企業(yè)是否有相關(guān)制度規(guī)定，即企業(yè)是否制定了統(tǒng)一制作員工服飾、服飾的費用標(biāo)準(zhǔn)及要求員工工作時必須統(tǒng)一著裝等規(guī)章制度，或者在相關(guān)制度中明確規(guī)定了員工工作時必須統(tǒng)一著裝等要求；二是看員工工作時實際是否已統(tǒng)一著裝，即在企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的情況下，其處于工作狀態(tài)的員工是否已統(tǒng)一穿著佩戴統(tǒng)一制作的服飾。
但需要說明的是，即使企業(yè)未制定必須統(tǒng)一著裝的相關(guān)規(guī)章制度，或企業(yè)生產(chǎn)車間的工人與管理部門人員的服飾有差異，企業(yè)男女員工統(tǒng)一著裝的服飾有差異等，只要企業(yè)根據(jù)本身工作的性質(zhì)和特點對服飾進行了統(tǒng)一制作，并要求員工工作時統(tǒng)一著裝，這些問題都不應(yīng)該影響服飾費用的稅前扣除。所以，最根本的還是看企業(yè)員工是否已統(tǒng)一著裝。
符合稅前扣除合理性支出條件
34號公告的四大前提第四條，“作為企業(yè)合理的支出”。從該條規(guī)定可以看出，34號公告實際上已將企業(yè)發(fā)生的工作服飾費用定性為“合理的支出”。何謂合理的支出？企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。這句話有四個層面的意思：一是看企業(yè)本身或類似企業(yè)是否有發(fā)生此類費用的慣例；二是統(tǒng)一著裝的費用標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)放數(shù)量、發(fā)放頻率等是否符合類似企業(yè)的經(jīng)營常規(guī)；三是企業(yè)不存在借機擴大員工福利的問題；四是企業(yè)不以規(guī)避或調(diào)節(jié)稅負(fù)為目的。
還需要說明的是，由于社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，新興行業(yè)、新型企業(yè)層出不窮，同時企業(yè)的經(jīng)營理念、經(jīng)營策略也在不斷更新和進步，企業(yè)員工是否應(yīng)該統(tǒng)一著裝不是約定俗成或一成不變的，所以，在合理性的問題上，歸根到底還是看企業(yè)是否統(tǒng)一制作并要求員工工作時統(tǒng)一著裝，以及員工是否已真正統(tǒng)一著裝的實質(zhì)。企業(yè)本身要嚴(yán)格遵守相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)該加強對企業(yè)列支員工服飾費合理性、真實性的審查。
34號公告的四大前提的第一條，“企業(yè)根據(jù)其工作性質(zhì)和特點”，即對服飾的需求、設(shè)計、款式及安排等必須根據(jù)企業(yè)工作本身的性質(zhì)和特點。何謂企業(yè)工作的性質(zhì)和特點？一是性質(zhì)要求，即企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的具體性質(zhì)，決定了統(tǒng)一服飾具有必要性，必須統(tǒng)一著裝。二是特點要求，即必須針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的具體特點對服飾進行統(tǒng)一設(shè)計和安排，服飾必須符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點和需求，要具有針對性。但不管是性質(zhì)要求還是特點要求，主要體現(xiàn)在四個方面：一是對員工人身安全、身體健康的保證需求，或為了方便工作，如許多生產(chǎn)型企業(yè)生產(chǎn)車間工人穿戴的各種勞動保護服飾（包括衣服、口罩、面罩、護目鏡和手套等），商品流通企業(yè)接觸特殊商品人員必須穿戴的防護服飾等。而如果發(fā)放的服飾使得一線工人工作時無法穿著，如給礦工、建筑工、電焊工等發(fā)放西服，則不屬于勞動保護服飾。二是對產(chǎn)品質(zhì)量保證的需要，如食品、飲料、藥品等生產(chǎn)企業(yè)為保證產(chǎn)品質(zhì)量的安全和衛(wèi)生，要求員工工作時必須穿戴統(tǒng)一的衛(wèi)生隔離衣帽。三是為了特殊工種工作便利的需要，如一些企業(yè)特殊工種的工作人員必須穿戴相應(yīng)的工裝服，如防火服、防高溫服等。四是為了樹立企業(yè)形象和宣傳企業(yè)文化的需要，如金融、保險、證券、航空及各種服務(wù)性企業(yè)要求統(tǒng)一穿戴的西服或職業(yè)裝等。
但是，34號公告開始執(zhí)行后，一些地區(qū)對企業(yè)發(fā)生員工服飾費用的稅前扣除過于寬松，如僅是從形式上審核相關(guān)的稅前扣除資料，或不分青紅皂白，只要企業(yè)申報都允許全額稅前扣除等。筆者認(rèn)為，對企業(yè)發(fā)生的員工服飾費用，在確定是否允許扣除時，應(yīng)首先判斷是否符合企業(yè)工作性質(zhì)和特點。
服飾由企業(yè)統(tǒng)一制作
34號公告的四大前提第二條，“由企業(yè)統(tǒng)一制作”，即員工工作時的統(tǒng)一著裝必須由企業(yè)統(tǒng)一制作。“統(tǒng)一制作”實際上包含了六項統(tǒng)一，即統(tǒng)一定制（或統(tǒng)一購買）、統(tǒng)一衣料、統(tǒng)一色彩、統(tǒng)一款式、統(tǒng)一付款、統(tǒng)一開票。統(tǒng)一制作的服飾，肯定能體現(xiàn)出明顯的企業(yè)特點。但是，在日常實務(wù)中，一些企業(yè)往往誤解或扭曲了對“統(tǒng)一制作”的要求。如一些企業(yè)僅是將服飾款統(tǒng)一付給商店或工廠后，即由員工根據(jù)自己的需要選擇各自喜歡的款式（超定額部分員工自付）。企業(yè)用于報銷的僅是由商店或工廠開具的一張發(fā)票，而且發(fā)票上的貨物品名寫的也是工作服，但實際上根本不能體現(xiàn)統(tǒng)一定制、統(tǒng)一衣料、統(tǒng)一色彩、統(tǒng)一款式、統(tǒng)一著裝的要求。還有一些企業(yè)允許員工每年憑發(fā)票報銷一定額度的服裝費，員工憑購買服裝的發(fā)票在企業(yè)規(guī)定的額度內(nèi)實報實銷，此情況也不能體現(xiàn)統(tǒng)一制作的要求。還有一些企業(yè)每年直接給員工發(fā)放現(xiàn)金，美其名曰給員工發(fā)放服裝費，實際上屬于給員工發(fā)放的貨幣補貼，更不能體現(xiàn)統(tǒng)一制作服飾的要求。上述幾種情況均不符合34號公告“由企業(yè)統(tǒng)一制作”的規(guī)定，應(yīng)屬于職工福利或發(fā)放補貼的范疇，所以，均不可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。
但是，實際工作中也必須注意防止一些教條主義觀念，如對企業(yè)從商店統(tǒng)一購買的服裝不允許列入稅前扣除范圍，認(rèn)為其不屬于由企業(yè)統(tǒng)一制作的服飾。筆者認(rèn)為，只要企業(yè)統(tǒng)一購買的服裝能夠具備統(tǒng)一衣料、統(tǒng)一色彩、統(tǒng)一款式、統(tǒng)一付款、統(tǒng)一開票、統(tǒng)一著裝，即便是統(tǒng)一購買，也應(yīng)該允許稅前扣除。還有一些地區(qū)認(rèn)為，企業(yè)統(tǒng)一制作的服飾必須有統(tǒng)一的標(biāo)志或標(biāo)識，否則不屬于統(tǒng)一制作。筆者認(rèn)為，34號公告沒有明確要求企業(yè)統(tǒng)一制作的服飾有統(tǒng)一的標(biāo)志或標(biāo)識，實際上，許多企業(yè)往往在統(tǒng)一著裝時配以本單位統(tǒng)一的胸牌、胸卡或徽章等，這實際上就起到了統(tǒng)一企業(yè)標(biāo)志或標(biāo)識的作用。
要求員工工作時統(tǒng)一著裝
34號公告的四大前提第三條，“要求員工工作時統(tǒng)一著裝”，即企業(yè)必須要求員工工作時，穿著統(tǒng)一制作的服飾。對于該條規(guī)定，可以從兩方面理解：一是看企業(yè)是否有相關(guān)制度規(guī)定，即企業(yè)是否制定了統(tǒng)一制作員工服飾、服飾的費用標(biāo)準(zhǔn)及要求員工工作時必須統(tǒng)一著裝等規(guī)章制度，或者在相關(guān)制度中明確規(guī)定了員工工作時必須統(tǒng)一著裝等要求；二是看員工工作時實際是否已統(tǒng)一著裝，即在企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的情況下，其處于工作狀態(tài)的員工是否已統(tǒng)一穿著佩戴統(tǒng)一制作的服飾。
但需要說明的是，即使企業(yè)未制定必須統(tǒng)一著裝的相關(guān)規(guī)章制度，或企業(yè)生產(chǎn)車間的工人與管理部門人員的服飾有差異，企業(yè)男女員工統(tǒng)一著裝的服飾有差異等，只要企業(yè)根據(jù)本身工作的性質(zhì)和特點對服飾進行了統(tǒng)一制作，并要求員工工作時統(tǒng)一著裝，這些問題都不應(yīng)該影響服飾費用的稅前扣除。所以，最根本的還是看企業(yè)員工是否已統(tǒng)一著裝。
符合稅前扣除合理性支出條件
34號公告的四大前提第四條，“作為企業(yè)合理的支出”。從該條規(guī)定可以看出，34號公告實際上已將企業(yè)發(fā)生的工作服飾費用定性為“合理的支出”。何謂合理的支出？企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。這句話有四個層面的意思：一是看企業(yè)本身或類似企業(yè)是否有發(fā)生此類費用的慣例；二是統(tǒng)一著裝的費用標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)放數(shù)量、發(fā)放頻率等是否符合類似企業(yè)的經(jīng)營常規(guī)；三是企業(yè)不存在借機擴大員工福利的問題；四是企業(yè)不以規(guī)避或調(diào)節(jié)稅負(fù)為目的。
還需要說明的是，由于社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，新興行業(yè)、新型企業(yè)層出不窮，同時企業(yè)的經(jīng)營理念、經(jīng)營策略也在不斷更新和進步，企業(yè)員工是否應(yīng)該統(tǒng)一著裝不是約定俗成或一成不變的，所以，在合理性的問題上，歸根到底還是看企業(yè)是否統(tǒng)一制作并要求員工工作時統(tǒng)一著裝，以及員工是否已真正統(tǒng)一著裝的實質(zhì)。企業(yè)本身要嚴(yán)格遵守相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)該加強對企業(yè)列支員工服飾費合理性、真實性的審查。
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